Чи можна в одній закупівлі об’єднати товари з ПДВ та без ПДВ?

Під час планування закупівель в замовника може виникнути необхідність закупити товар як з ПДВ та і без врахування ПДВ. Звичайно виникає логічне питання: чи можна об'єднати такі товари в одній закупівлі та як таку інформацію відобразити в електронній системі? Тож, пропонуємо більш детально дослідити закупівлю товарів з ПДВ та без ПДВ в цілому, щоб зрозуміти як це узгодити із площиною публічних закупівель.

Що таке ПДВ?

ПДВ - один з найважчих для розуміння податок в Україні. Податок на додану вартість, або ПДВ - це певний відсоток надбавки, яку оплачує покупець будь-якого товару або послуги або роботи. Водночас у бюджет цей податок перераховує продавець товару або надавач послуги або виконавець робіт (він же зобов'язаний вести облік), а платником є покупець. Продавець у цій системі взаємин є податковим агентом.

Сьогодні, податок на додану вартість визначається Податковим кодексом України (далі – ПКУ), а також іншими законами та підзаконними актами. Відомо, що ПДВ набув широкого застосування, як в Україні, так і в багатьох країнах світу.

ПДВ є непрямим податком, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V ПКУ, що в свою чергу, визначає, хто є його платниками, а також об’єкти та ставки оподаткування. Ставки ПДВ встановлюються у відсотках від бази оподаткування.

Ставка ПДВ в Україні може бути різною, наприклад: 20%, 14%, 7% і 0%, яка встановлюються у відсотках від бази оподаткування відповідно до пункту 193.1 статті 193 ПКУ.

При цьому, слід зауважити, що у 2023 році у ставках ПДВ сталися деякі зміни, на що слід звернути увагу замовникам. Зупинимося на кожній із них докладніше:

Ставка ПДВ 20% - оподатковано більшість товарів, робіт та послуг, інші процентні ставки є, ймовірніше, винятком (стаття 193.1-а ПКУ). Усі операції, які не оподатковуються ПДВ за ставками: 0 %, 7 %, 14 %.

Ставка ПДВ 14% - постачання на митній території України і ввезення в Україну сільськогосподарської продукції, яка класифікується за такими кодами згідно з УКТЗЕД: 1001, 1003, 1005, 1201, 1205, 1206 00. Чіткий перелік видів цієї продукції визначено в статті 193.1-г ПКУ.

Ставка ПДВ 7% - менш поширена відсоткова ставка, платники якої визначені у статті 193.1-в ПКУ. Це - ліки, медична техніка, послуги з показу театральних, музичних та інших постановок, прем'єри кінофільмів, виставки, екскурсії, деякі послуги готельного бізнесу та ін. Наприклад, постачання послуг з тимчасового розміщення (проживання), що надаються готелями і подібними засобами тимчасового розміщення (клас 55.10 група 55 КВЕД ДК 009:2010). Слід звернути увагу, що ця пільга встановлена двома нормами ПКУ: підпункт «в» пункту 193.1 та пункту 74 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. При цьому, пункт 74 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ діяв до 01.01.2023. А ось підпункт «в» пункту 193.1 ПКУ продовжує діяти і зараз. Тому в 2023 році постачання послуг з тимчасового розміщення (проживання) готелями і подібними засобами тимчасового розміщення (клас 55.10 група 55 КВЕД ДК 009:2010) продовжує обкладатися ПДВ за ставкою 7%.

Ставка ПДВ 0% - перелік всіх товарів і послуг, на продаж яких діє нульова ставка ПДВ позначений в статті 195 ПКУ. Це вивезення за кордон товарів в різних митних режимах: безмитної торгівлі, вільної митної зони, режимі експорту. На поставку деяких видів товарів: для заправки або забезпечення морських і повітряних суден, космічних кораблів і носіїв, наземного військового транспорту, а також магазинах безмитної торгівлі лише для громадян, які виїжджають, та ін.

Та все ж найчастіше замовники закуповують товари, які оподатковуються ПДВ за 20 % ставкою.

Яким чином дізнатись, що предмет закупівлі оподатковується ПДВ?

Передусім, на етапі планування закупівлі замовникам необхідно звернути увагу та визначити, чи є предмет закупівлі - об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до ПКУ.

При визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів чи послуг, слід керуватися нормами ПКУ, які діють на дату визначення податкових зобов’язань з ПДВ за такою операцією, тобто на дату настання «першої події».

Згідно зі статтею 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

ґ) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Окремо варто зауважити, що 01.07.2023 завершився термін чинності пільг, передбачених пунктом 82 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, щодо постачання та ввезення на митну територію України бензинів моторних, важких дистилятів, скрапленого газу, біодизелю, палива моторного альтернативного, яким встановлено ставки акцизного податку на такі товари, а також нафти або нафтопродуктів сирих, одержаних з бітумінозних порід (мінералів), що класифікуються за кодами УКТ ЗЕД 2709 00 10 00 та 2709 00 90 00. Після 01.07.2023 року ставку ПДВ повернено до рівня 20%, якою вона була до запровадження пільг. Детальніше про це у статті «Повернення акцизу на пальне: як це відобразиться на замовниках».

Також 01.07.2023 завершився термін дії пільг, передбачених пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, який передбачає звільнення від оподаткування ПДВ операцій з ввезення та / або операцій з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та / або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких було визначено Кабінетом Міністрів України.

Нагадаємо, що у зв’язку зі зміною податкового навантаження, замовники мають право на внесення змін до істотних умов договору про закупівлю, укладеного до 01.07.2023, щодо зміни ціни в договорі про закупівлю у зв’язку зі зміною ставок податків і зборів та / або зміною умов щодо надання пільг з оподаткування - пропорційно до зміни таких ставок та / або пільг з оподаткування, а також у зв’язку зі зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування, на підставі підпункту 6 пункту 19 Особливостей здійснення публічних закупівель товарів, робіт і послуг для замовників, передбачених Законом України «Про публічні закупівлі», на період дії правового режиму воєнного стану в Україні та протягом 90 днів з дня його припинення або скасування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 12.10. 2022 року №1178 (далі - Особливості).

Які товари не оподатковуються ПДВ?

За загальним правилом операції із закупівлі товарів, робіт або послуг оподатковуються ПДВ, однак присутні виключення, які повинні враховуватись замовниками. Статтею 196 ПКУ визначено перелік операцій, які зовсім не обкладаються ПДВ та не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Відповідно до статті 196 ПКУ не є об’єктами оподаткування ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральними органами виконавчої влади, що реалізують державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління) та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону (пп.196.1.1 ПКУ).

Звільненні від оподаткування ПДВ операції наведено у статті 197 ПКУ, а також у підрозділі 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.

До речі, на платформі є окремий матеріал Закупівлі без ПДВ: в яких випадках це можливо?

Законом України від 15.03.2022 року № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» внесенні зміни до ПКУ, зокрема встановлено, що на період воєнного стану звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, які визначені пунктом 29 частини 1 статті 1 Закону України «Про оборонні закупівлі».

Якщо предмет закупівлі (товар) не є об’єктом оподаткування ПДВ (стаття 196 ПКУ), або оподатковується за нульовою ставкою (стаття 195 ПКУ), або звільнений від оподаткування ПДВ на постійній основі (стаття 197 ПКУ), або тимчасово звільнений від оподаткування ПДВ і при цьому відповідно до умов майбутньої закупівлі (у разі, якщо оплата здійснюватиметься за бюджетні кошти) оплата планується в рамках строку дії податкової пільги, то вартість такого товару, а отже, і очікувана вартість предмета закупівлі, ціна договору про закупівлю мають встановлюватися без ПДВ.

Підкреслимо також, що не є платниками ПДВ фізичні особи - підприємці (ФОП) та юридичні особи, які завезли в країну товари на суму, що не перевищує еквівалент 150 євро. Проте даний факт жодним чином не впливає на визначення очікуваної вартості товару з и без ПДВ.

Законодавчі основи закупівель з точки зору врахування ПДВ

Запланована закупівля замовниками, незалежно від її вартості, включається до річного плану закупівель відповідно до статті 4 Закону України «Про публічні закупівлі» (далі – Закон). Тож замовники у річному плані зазначають розмір бюджетного призначення за кошторисом або очікувану вартість предмета закупівлі, що визначено пунктом 3 частини 2 статті 4 Закону.

Також відповідно до частини 2  статті 21 Закону оголошення про проведення відкритих торгів (далі - Оголошення) повинно містити, зокрема, очікувану вартість предмета закупівлі.

Визначення поняття «очікувана вартість» можемо знайти в Наказі Мінекономіки від 18.02.2020 № 275 «Про затвердження примірної методики визначення очікуваної вартості предмета закупівлі», а саме:

• очікувана вартість - це розрахункова вартість предмета закупівлі на конкретних умовах поставки із зазначенням інформації про включення / не включення до очікуваної вартості ПДВ та інших податків і зборів.

Відповідно до частини 3 статті 3 Закону звіт про договір про закупівлю, укладений без використання електронної системи закупівель (далі - Звіт), повинен містити, зокрема, ціну, зазначену в договорі про закупівлю / документі (документах), що підтверджує (підтверджують) придбання товару (товарів), робіт чи послуги (послуг), та строк виконання договору.

З одного боку, ми розуміємо, що законодавством у сфері публічних закупівель не врегульовано порядок визначення та розміщення інформації щодо очікуваної вартості предмета закупівлі з врахуванням ПДВ чи без ПДВ.

Так і Закон не містить вимоги щодо обов’язкової реєстрації учасника як платника ПДВ для участі в публічних закупівлях. Таким чином, брати участь в публічних закупівлях можуть як платники, так і не платники ПДВ. Якщо учасник не є платником ПДВ, він подає тендерну пропозицію без врахування ПДВ, далі договір про закупівлю укладається так само без ПДВ. Адже немає жодних обмежень з приводу участі в тендерах платників чи неплатників ПДВ. Більше того частиною 2 статті 5 Закону визначено, що учасники (резиденти та нерезиденти) всіх форм власності та організаційно-правових форм беруть участь у процедурах закупівель / спрощених закупівлях на рівних умовах.

Попри те, що законодавець не вимагає від замовника в річному плані / Оголошенні / Звіті обов'язково (не)включати до очікуваної вартості ПДВ, інші податки і збори, проте на авторизованих електронних майданчиках під час внесення інформації про очікувану вартість закупівлі замовник має відобразити інформацію про (не)включення ПДВ.

Як наслідок, сьогодні питання щодо врахування ПДВ чи не враховувати ПДВ, інших податків і зборів до очікуваної вартості предмета закупівлі віднесено виключно до компетенції замовників.

Правові наслідки включення товарів з ПДВ та без ПДВ в одну закупівлю

Під час аналізу можливості здійснення закупівлі одночасно товарів з ПДВ та без ПДВ виникає безліч сумнівів, а на етапі внесення необхідної інформації до електронної системи закупівель такі сумніви лише  будуть зміцнюватися.

Адже, під час зазначення очікуваної вартості в річному плані, а також ціни у Звіті неможливо технічно виокремити ціну з та без ПДВ. Тобто матимемо невідповідність укладеного договору про закупівлю та  розміщеної інформації в електронній системі.

Щодо проведення відкритих торгів, то у разі одночасної закупівлі товарів з та без ПДВ, отримаємо ще й негативний результат у вигляді невідповідності умов договору про закупівлю умовам тендерної пропозиції учасника (учасник не може подати цінову пропозицію одночасно виокремивши ПДВ та без ПДВ) та проблем із реєстрацією договорів про закупівлю в органах Казначейства, які подекуди навіть вимагають скасувати такі закупівлі (що, звичайно, не входить в повноваження казначея), далі невідповідності в ціні потягнуться в звіт про результати проведення закупівлі з використанням електронної системи закупівель та звіт про виконання договору про закупівлю.

Щоб уникнути таких невідповідностей та помилок замовникам необхідно проводити процедури закупівлі товарів з ПДВ та без ПДВ окремо: закупівлі на оподаткування операції - оголошувати «з ПДВ», а на операції, звільненні від оподаткування чи оподатковані за нульовою ставкою, - «без ПДВ».

Практика АМКУ, ДАСУ та суду

Оскільки сьогодні питання щодо врахування ПДВ чи не врахування ПДВ, інших податків і зборів до очікуваної вартості предмета закупівлі замовник вирішує на свій страх і ризик, отож заглянемо до судової практики. Оголошуючи закупівлю, одне із головних правил для врахування замовниками - не порушити принципи недискримінації та рівних прав учасників процедури закупівлі.

Також слід врахувати позицію, яка тлумачить принцип рівного ставлення до учасників публічних закупівель, а саме: «При здійсненні оцінки пропозицій учасників повинна прийматися методика порівняння повних відпускних цін учасників, незалежно від того, який режим оподаткування застосовується учасником».

Верховним Судом розглядалась ситуація, коли при оголошенні замовником відкритих торгів без урахування ПДВ найкращою ціновою пропозицією визначено учасника - платника ПДВ (постанова Верховного Суду України від 13.03.2019 № 915/105/18).

Як наслідок, договір про закупівлю укладено з урахуванням податкового статусу переможця, тобто остаточну вартість договору про закупівлю збільшено на розмір ПДВ порівняно з ціною за результатами аукціону.

При розгляді цієї справи Верховний Суд став на бік замовника, погодившись та визначивши правомірною позицію нарахування податку відповідно до чинного законодавства України під час укладання договору про закупівлю, оскільки в тендерній документації замовника зазначено щодо інформації про врахування податку на додану вартість таке: «Під час заповнення форм учасник зазначає ціну тендерної пропозиції без урахування ПДВ. При укладанні договору про закупівлю ПДВ буде нараховуватися відповідно до чинного законодавства України».

У своєму рішенні Верховний Суд зазначив, що замовником не порушено публічного законодавства. Цінова пропозиція учасника - платника ПДВ не включала до ціни предмета закупівлі суму ПДВ, що відповідає оціночним критеріям, зазначеним у вимогах тендерної документації.

Водночас не рекомендуємо керуватися наведеним рішенням Верховного Суду, адже законодавство містить чітку норму - умови договору про закупівлю не повинні відрізнятися від змісту тендерної пропозиції переможця процедури закупівлі, у тому числі за результатами електронного аукціону, крім випадків: визначення грошового еквівалента зобов’язання в іноземній валюті; перерахунку ціни в бік зменшення ціни тендерної пропозиції переможця без зменшення обсягів закупівлі; перерахунку ціни та обсягів товарів в бік зменшення за умови необхідності приведення обсягів товарів до кратності упаковки (пункт 18 Особливостей).

Наостанок нагадаємо про адміністративну відповідальність згідно з частиною 3 статті 164-14 Кодексу України про адміністративні правопорушення: укладення з учасником, який став переможцем процедури закупівлі, договору про закупівлю, умови якого не відповідають вимогам тендерної документації та / або тендерної пропозиції переможця процедури закупівлі, тягне за собою накладення штрафу на службових (посадових), уповноважених осіб замовника від однієї тисячі п’ятсот до трьох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (25 500 – 51 000 грн).

Алгоритм дій замовника при потребі в товарах з ПДВ разом з товарами без ПДВ

Замовник  при словах «розділити» закупівлі згадує норму Особливостей щодо заборони ділити предмет закупівлі на частини з метою уникнення проведення процедури закупівлі.

Але ж Особливості та Закон не забороняють провести декілька відкритих торгів або ж запитів  пропозицій постачальників, тобто головне не уникнути відкритих торгів / закупівлі через електронний каталог.

Алгоритм дій замовника, якщо вартість предмету закупівлі товару дорівнює або перевищує 100 тис. грн та включає в себе позиції з ПДВ та без ПДВ:

1. аналізуємо потребу у закупівлі за конкретним предметом (товари);
2. визначаємо, які товари в межах одного предмету закупівлі підлягають оподаткуванню та які звільнені від оподаткування;
3. здійснюємо закупівлі шляхом застосування відкритих торгів або електронного каталогу окремо з ПДВ та без ПДВ.

Алгоритм дій замовника, якщо вартість предмету закупівлі товару менше 100 тис. грн та включає в себе позиції з ПДВ та без ПДВ:

1. аналізуємо потребу у закупівлі за конкретним предметом (товари);
2. визначаємо, які товари в межах одного предмету закупівлі підлягають оподаткуванню та які звільнені від оподаткування;
3. здійснюємо закупівлі шляхом укладення прямих договорів окремо з ПДВ та без ПДВ та відповідно оприлюднюємо окремо річні плани  з ПДВ та без ПДВ, Звіти окремо з ПДВ та без ПДВ (якщо вартість предмета закупівлі більше 50 тис. грн).

Варто приділити увагу прикладам, де замовники зіштовхнулись із ситуацію при  одночасному придбанні товарів з ПДВ та без ПДВ. Це закупівлі медичних виробів, інформацію про які оприлюднено в електронній системі закупівель за номерами ІD: UA-2023-03-03-011062-a, UA-2021-07-13-009812-c, ІD: UA-2023-04-27-005627-а.

У даних закупівлях замовники припустилися помилки, коли оголосили одну закупівлю, проте включили в неї одночасно товари з ПДВ та без ПДВ. Тоді як доцільніше було б розділити такі закупівлі, враховуючи що сума таких закупівель «надпорогова» доречно було б провести окремо декілька відкритих торгів на кожну групу товарів (з ПДВ та без ПДВ).

Підсумки

Насамперед максимальне висвітлення досліджуваної теми сприяє полегшенню прийняття рішення та вдосконалення діяльності замовника при оприлюдненні окремими процедурами закупівлі товарів з ПДВ та товарів без ПДВ.

Адже дуже важливо ще на етапі планування закупівель проаналізувати можливі підводні камені, які чекають в процесі проведення закупівлі.

Тож, рекомендуємо проводити процедури закупівлі товарів з ПДВ та без ПДВ окремо: закупівлі на оподаткування операції - оголошувати «з ПДВ», а на операції, звільненні від оподаткування чи оподатковані за нульовою ставкою, - «без ПДВ».

Особливості та Закон не забороняють провести декілька відкритих торгів або ж запитів пропозицій постачальників, тобто головне не уникнути відкритих торгів / закупівлі через електронний каталог.

Пам'ятайте, що значно простіше і ефективніше провести декілька відкритих торгів, ніж розірвати договір про закупівлю за висновком ДАСУ та ще й отримати штраф.