Одним із досить проблемних питань при плануванні та оголошенні закупівель є (не)включення в очікувану вартість податку на додану вартість (далі - ПДВ). Тому сьогодні розберемось із тим, в яких випадках замовники повинні оголошувати закупівлі без ПДВ та чи можуть вони провести закупівлю без ПДВ, при обов’язку нарахування на такі товари, роботи чи послуги ПДВ.
Законодавство про ПДВ
Норми, які регулюють податковий статус товарів, робіт чи послуг містяться в Податковому кодексі України (далі - ПКУ). Так, ПКУ визначає податок на додану вартість як непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Відповідно до норм ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з:
- постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Податкового кодексу України, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу / орендарю;
- постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ;
- ввезення товарів на митну територію України;
- вивезення товарів за межі митної території України;
- постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно зі статтею 193 ПКУ ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах:
а) 20 відсотків;
б) 0 відсотків;
в) 7 відсотків по операціях.
В яких випадках ПДВ не нараховується?
Норми ПКУ, зокрема стаття 197 надає перелік господарських операцій, які звільнено від оподаткування.
Так, даною статтею визначено значний перелік операцій, які звільняються від оподаткування ПДВ, серед яких предметами закупівель можуть бути наступні:
- 197.1.1. постачання продуктів дитячого харчування та товарів дитячого асортименту для немовлят за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України;
- 197.1.7. постачання послуг з:
в) харчування та облаштування на нічліг та надання інших соціальних послуг бездомним особам у центрах обліку, закладах соціального захисту для бездомних осіб, а також особам, звільненим з місць позбавлення волі, у центрах соціальної адаптації осіб, звільнених з місць позбавлення волі;
г) харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров'я. Порядок надання таких послуг затверджується Кабінетом Міністрів України;
ґ) харчування, у тому числі приготування їжі, що надаються особам, які утримуються в установах пенітенціарної системи;
д) харчування, що надається особам, які утримуються в реабілітаційних установах, територіальних центрах соціального обслуговування (надання соціальних послуг), установах, підприємствах, організаціях всеукраїнських громадських об’єднань осіб з інвалідністю та їх спілок, які займаються реабілітацією, оздоровленням та фізкультурно-спортивною діяльністю, центрах обліку та закладах соціального захисту для бездомних осіб, центрах соціальної адаптації осіб, звільнених з місць позбавлення волі, санаторіях для ветеранів та осіб з інвалідністю, будинках-інтернатах для громадян похилого віку, осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, психоневрологічних та спеціалізованих будинках-інтернатах, пансіонатах для ветеранів війни і праці, геріатричних пансіонатах.
- 197.1.25. постачання (передплати) та доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації (крім видань еротичного характеру) вітчизняного виробництва, підготовлення (літературне, наукове і технічне редагування, коригування, дизайн та верстка), виготовлення (друк на папері чи запис на електронному носієві), розповсюдження книжок, у тому числі електронного контенту (крім видань еротичного характеру) та дитячих книжкових видань, вітчизняного виробництва, учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників, словників українсько-іноземної або іноземно-української мови вітчизняного виробництва на митній території України.
Окрім вище зазначених норм, Прикінцеві та перехідні положення ПКУ містять численні випадки звільнення операцій із звільнення від оподаткування ПДВ.
Зокрема, 03.01.2023 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» від 13.12.2022 № 2836-IX, яким внесено зміни до Прикінцевих та перехідних положень ПКУ доповнивши його пунктом 87 наступного змісту:
Тимчасово, на період дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-IX, але не довше ніж до 01.05.2023, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення, переміщення (пересилання) у міжнародних поштових та експрес-відправленнях на митну територію України у митному режимі імпорту товарів, визначених пунктом 9-21 розділу XXI «Прикінцеві та перехідні положення» Митного кодексу України. Серед товарів, які згідно даним Законом були звільнені від оподаткування ПДВ, для замовників найбільш цікавішими були електрогенераторні установки та трансформатори та які замовники могли закупляти без врахування ПДВ. Однак закупляти такі товари без ПДВ замовники могли не довше, ніж до 01.05.2023. Відповідно після зазначеної дати здійснювати закупівлю електрогенераторних установок та трансформаторів потрібно враховуючи ПДВ.
В свою чергу, Прикінцеві і перехідні положення ПКУ містить пункт 92, яким визначено, що тимчасово, на період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, але не більше ніж до 1 січня 2024 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України у митному режимі імпорту (у тому числі переміщення (пересилання) у міжнародних поштових та експрес-відправленнях) товарів, визначених пунктом 9-24 розділу XXI «Прикінцеві та перехідні положення» Митного кодексу України.
Положення цього пункту не застосовуються до товарів, що мають походження з країни, визнаної державою-окупантом згідно із законом та / або державою-агресором щодо України згідно із законодавством, та / або ввозяться з території держави-окупанта (агресора) та/або з окупованої території України, визначеної такою згідно із законом.
Згідно з даною нормою звільняються від оподаткування ввізним митом безпілотні літальні апарати, що класифікуються в товарній позиції 8806 згідно з УКТ ЗЕД (крім 8806 10, 8806 29 20 00, 8806 99 20 00), оптичні приціли, коліматорні приціли (коліматори), приціли нічного бачення або тепловізійні приціли, що класифікуються у товарних підкатегоріях 9013 10 90 00, 9013 80 00 00 згідно з УКТ ЗЕД, тепловізійні біноклі та монокуляри, прилади нічного бачення (біноклі та монокуляри), що класифікуються у товарних підкатегоріях 9005 10 00 00, 9005 80 00 00 згідно з УКТ ЗЕД, переносні радіостанції, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8517 62 00 00, 8517 69 30 90, 8517 69 90 00 згідно з УКТ ЗЕД, що ввозяться на митну територію України для вільного обігу підприємствами або громадянами, у тому числі переміщуються (пересилаються) на митну територію України у міжнародних поштових та експрес-відправленнях.
Відповідно такі предмети закупівель необхідно закуповувати без урахування податку на додану вартість. Тому замовники оголошуючи очікувану вартість предмета закупівлі, для товарів та послуг, які визначені вище розглянутими нормами ПКУ не повинні включати та нараховувати податок на додану вартість.
Також варто врахувати, що постановою КМУ від 20.03.2020 № 224 «Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та / або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість та які звільняються від сплати ввізного мита» (далі-Постанова №224) було звільнено від сплати ПДВ велику кількість товарів, які придбавали замовники.
Однак КМУ постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» було відмінено карантин, і тому застосовувати норми Постанови № 224 при оголошенні закупівель в замовників немає підстав.
Чи може замовник закупляти товари чи послуги, які не звільняються від ПДВ, без врахування ПДВ?
Відповідаючи на зазначене питання слід знову звернутися до положень ПКУ. Так, податок – це обов’язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу. Стаття 16 ПКУ визначає обов’язки платників податків. Зокрема, відповідно до пункту 16.1.4. ПКУ одним із обов’язків платника податків є сплата податків та строків в строки та в розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно зі статтею 36 ПКУ податковим обов’язком визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов’язок виникає у платника за кожним податком та збором.
У відповідності до зазначених норм можна зробити висновок, що нарахування та сплата ПДВ є саме обов’язком платника податків, а не його правом.
В даному випадку доцільно також звернутися до Листа Державної податкової служби України 14.11.2011 № 2647/5/15-3416 «Про обов'язок нарахування та сплати ПДВ»:
«Державна податкова служба України розглянула лист <...> щодо деяких питань оподаткування та в доповнення до листа від 12.08.2011 р. N 9291/5/16-1516 повідомляє.
Відповідно до пункту 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників
податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 5.1 статті 5 Кодексу визначено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу.
Згідно пункту 6.1 статті 6 Кодексу податком є обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.
Підпунктами 16.1.3 та 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Кодексу визначено, що платник податків зобов'язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, та сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Пунктом 36.1 статті 36 Кодексу встановлено, що податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та / або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Підстави припинення виконання податкового обов'язку визначені пунктом 37.3 статті 37 Кодексу. Так, відповідно до підпункту 37.3.1 ліквідація юридичної особи є однією із підстав припинення податкового обов'язку.
Підпунктом «д» пункту 184.1 статті 184 визначено, що однією із підстав анулювання свідоцтва платника ПДВ є винесення господарським судом ухвали про ліквідацію юридичної особи - банкрута.
Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об'єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Постачання товарів - будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (згідно підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
Отже, у разі здійснення операцій, які оподатковуються податком на додану вартість, до моменту анулювання свідоцтва платника ПДВ у платника виникає обов'язок щодо нарахування та сплати податку».
З огляду на викладене вбачається, що нарахування та сплата ПДВ є обов’язком платника податку. Відповідно при оголошенні закупівель на товари, роботи чи послуги, які не звільнені від оподаткування ПДВ замовники обов’язково повинні враховувати ПДВ. Натомість не врахування ПДВ буде порушенням податкового законодавства.
Підсумки
Одним із видів загальнодержавних податків є податок на додану вартість, якого ПКУ визначає як непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
ПКУ містить виключні випадки, при яких не нараховується ПДВ, і відповідно такі предмети закупівель замовники повинні оголошувати без врахування ПДВ.
Нарахування та сплата ПДВ згідно податкового законодавства є саме обов’язком, а не правом платника податків. Відповідно замовники при здійсненні закупівель товарів, робіт чи послуг операції з яких ПКУ не звільняє від нарахування та сплати ПДВ, повинні обов’язково при визначенні очікуваної вартості предмета закупівлі враховувати ПДВ.