Звертаючись до Податкового кодексу України, виділяють дві системи оподаткування: загальну та спрощену. При цьому пунктом 291.2 статті 291 Податкового кодексу України визначено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності – особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
В той же час для суб’єктів господарювання законодавчо передбачено можливість переходу від однієї системи оподаткування до іншої. Та що як таких перехід відбувається у період з подання учасником тендерної пропозиції до моменту укладення договору про закупівлю із переможцем закупівлі?
Чи можуть сторони врахувати зміну системи оподаткування переможця закупівлі при укладенні договору про закупівлю?
Аналізуючи норми пункту 49 Особливостей здійснення публічних закупівель товарів, робіт і послуг для замовників, передбачених Законом України від 25.12.2015 № 922-VIII «Про публічні закупівлі», на період дії правового режиму воєнного стану в Україні та протягом 90 днів з дня його припинення або скасування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 12.10.2022 № 1178 (далі – Особливості), замовник укладає договір про закупівлю з учасником, який визнаний переможцем процедури закупівлі, протягом строку дії його пропозиції, не пізніше ніж через 15 днів з дати прийняття рішення про намір укласти договір про закупівлю відповідно до вимог тендерної документації та тендерної пропозиції переможця процедури закупівлі.
При цьому відповідно до норм пункту 18 Особливостей, умови договору про закупівлю не повинні відрізнятися від змісту тендерної пропозиції переможця процедури закупівлі, у тому числі за результатами електронного аукціону, крім випадків:
- визначення грошового еквівалента зобов'язання в іноземній валюті;
- перерахунку ціни в бік зменшення ціни тендерної пропозиції переможця без зменшення обсягів закупівлі;
- перерахунку ціни та обсягів товарів в бік зменшення за умови необхідності приведення обсягів товарів до кратності упаковки.
З вищезазначеного випливає, що сторони зобов’язані укладати договір про закупівлю у відповідності до тендерної пропозиції переможця закупівлі, окрім випадків, визначених пунктом 18 Особливостей. В той же час жодна із підстав, визначених в даному пункті, не надає замовнику можливості відступати від змісту тендерної пропозиції переможця закупівлі у випадку, коли до моменту укладення договору про закупівлю відбувається зміна системи оподаткування переможця.
Нагадуємо, що статтею 626 Цивільного кодексу України визначено, що договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків.
Статтею 628 Цивільного кодексу України передбачено, що зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов'язковими відповідно до актів цивільного законодавства.
В той же час у разі якщо сторонам відомо про певні обставини, що мають вплив на умови потенційної співпраці, такі обставини варто врегулювати до моменту укладення договору про закупівлю. Адже відповідно до норм пункту 652 Цивільного кодексу України, зміна обставин є істотною, якщо вони змінилися настільки, що, якби сторони могли це передбачити, вони не уклали б договір або уклали б його на інших умовах.
З вищезазначеного випливає, що у разі зміни системи оподаткування переможця закупівлі до моменту укладення договору про закупівлю, сторонам безпечніше врахувати такі зміни та привести умови договору про закупівлю у відповідність. Проте й тут є певні нюанси.
Основною перепоною в даних ситуаціях є те, що зазвичай зміна системи оподаткування напряму впливає на ціну тендерної пропозиції переможця закупівлі. При цьому у разі зменшення вартості товару / роботи / послуги, сторони зможуть застосувати вимоги пункту 18 Особливостей та укласти договір про закупівлю на суму, що є меншою, ніж була запропонована переможцем закупівлі.
А от якщо переможець закупівлі перебував на спрощеній системі оподаткування, а переходить на загальну, то необхідність нараховувати на вартість предмета закупівлі податок на додану вартість може призвести до необхідності підвищення ціни тендерної пропозиції, що в свою чергу неприпустимо.
В останньому випадку сторони можуть слідувати одному з наступних варіантів дій:
- включити податок на додану вартість до ціни переможця закупівлі таким чином, щоб ціна в договорі не відрізнялася від ціни, запропонованої переможцем у тендерній пропозиції (за результатами аукціону у разі його проведення);
- переможець закупівлі може надати замовнику відмову від підписання договору про закупівлю.
Чи дозволено в такому разі замовнику укладати договір про закупівлю на умовах, відображених в тендерній пропозиції, а після вносити зміни до істотних умов договору?
Отож припустимо ситуацію, в якій замовник вирішив дотриматись законодавчих вимог, в тому числі норм пункту 18 Особливостей, та уклав договір про закупівлю у відповідності до наданої учасником тендерної пропозиції. Надалі виникає необхідність приведення умов такого договору до відповідності.
Звертаючись до норм підпункту 6 пункту 19 Особливостей, істотні умови договору про закупівлю, укладеного відповідно до пунктів 10, 13 (крім підпунктів 13, 15 та 26 пункту 13 цих особливостей, крім договору про закупівлю, зазначеного в абзацах другому, третьому частини першої статті 41 Закону), 80, 86, 88, 89, 91 цих особливостей, не можуть змінюватися після його підписання до виконання зобов'язань сторонами в повному обсязі, крім випадків: зміни ціни в договорі про закупівлю у зв'язку з зміною ставок податків і зборів та/або зміною умов щодо надання пільг з оподаткування - пропорційно до зміни таких ставок та/або пільг з оподаткування, а також у зв'язку із зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування.
З вищезазначеного випливає, що законодавчо сторони мають можливість внести зміни до договору про закупівлю у випадку зміни системи оподаткування постачальника товару / надавача послуг / виконавця робіт. В той же час внесення змін повинно зумовлюватись обставинами, які наступили після укладення договору про закупівлю.
Тож повертаючись до норм статті 652 Цивільного кодексу України, у разі істотної зміни обставин, якими сторони керувалися при укладенні договору, договір може бути змінений або розірваний за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті зобов'язання.
Зміна обставин є істотною, якщо вони змінилися настільки, що, якби сторони могли це передбачити, вони не уклали б договір або уклали б його на інших умовах.
Відповідно якщо сторонам на момент укладення договору про закупівлю відомо про відповідні обставини, наприклад про зміну статусу оподаткування переможця закупівлі, то такого роду обставини повинні враховуватись під час укладення договору про закупівлю та не можуть стати підставою для внесення змін до істотних умов такого договору.
Чи може замовник відхилити переможця закупівлі через зміну системи оподаткування до моменту укладення договору про закупівлю?
Звертаючись до підпункту 3 пункту 44 Особливостей, замовник відхиляє тендерну пропозицію із зазначенням аргументації в електронній системі закупівель у разі, коли: переможець процедури закупівлі:
- відмовився від підписання договору про закупівлю відповідно до вимог тендерної документації або укладення договору про закупівлю;
- не надав у спосіб, зазначений в тендерній документації, документи, що підтверджують відсутність підстав, визначених у підпунктах 3, 5, 6 і 12 пункту 47 цих особливостей;
- не надав забезпечення виконання договору про закупівлю, якщо таке забезпечення вимагалося замовником;
- надав недостовірну інформацію, що є суттєвою для визначення результатів процедури закупівлі, яку замовником виявлено згідно з абзацом першим пункту 42 цих особливостей.
З вищезазначеного можна зрозуміти, що законодавчо визначено чіткий перелік випадків, за яких замовник має можливість відхилити переможця закупівлі. І жодна з таких підстав не передбачає можливості відхилення переможця закупівлі у зв’язку із зміною системи оподаткування до моменту підписання договору про закупівлю. При цьому застосування інших наявних підстав для відхилення переможця закупівлі, аби приховати справжню причину такого відхилення, може нести за собою відповідні ризики, як показано в наступному прикладі.
Коментар: відповідно положення підпункту 3 пункту 44 Особливостей, замовник не має можливості відхилити переможця процедури закупівлі виключно через зміну системи оподаткування переможця закупівлі до моменту укладення договору про закупівлю.
В той же час, якщо замовник має намір відхилити переможця процедури закупівлі через відмову в підписанні договору про закупівлю, то важливою умовою є отримання від переможця такої відмови у письмовому вигляді. Якщо ж переможець закупівлі має намір підписати договір, то відповідно замовник не має жодних підстав приймати рішення щодо відхилення переможця закупівлі через відмову в підписанні договору чи його непідписання, навіть якщо мова йде про зміну системи оподаткування у період з подання тендерної пропозиції до підписання договору про закупівлю.
Доречі, зручно шукати актуальні висновки ДАСУ та рішення Органу оскарження щодо будь-якої ситуації на Clarity App
Підсумки
Якщо замовник стикнувся із ситуацією, коли переможець закупівлі змінив систему оподаткування до моменту підписання договору, то варто зазначити наступне:
- замовник не може відхилити переможця процедури закупівлі виключно через зміну системи оподаткування, так як це не передбачено жодною із підстав визначених підпункту 3 пункту 44 Особливостей;
- якщо мова йде про здешевлення вартості тендерної пропозиції у зв’язку із переходом переможця закупівлі на спрощену систему оподаткування, то норми пункту 18 Особливостей допускають можливість укладення договору про закупівлю на меншу суму, ніж тендерна пропозиція переможця;
- якщо переможець закупівлі погоджується включити податок на додану вартість до ціни переможця закупівлі таким чином, щоб ціна в договорі не відрізнялася від ціни, запропонованої переможцем у тендерній пропозиції (за результатами аукціону), то більш безпечний для замовника варіант є укладення договору про закупівлю із врахуванням зміненої системи оподаткування;
- якщо переможець закупівлі надає замовнику відмову від підписання договору про закупівлю, то замовник відхиляє такого переможця відповідно до абзацу 2 підпункту 3 пункту 44 Особливостей;
- сторони не мають можливості укласти договір про закупівлю із врахуванням попередньої системи оподаткування переможця закупівлі та в подальшому внести зміни до договору, адже про відповідні обставини сторонам відомо ще на момент укладення договору про закупівлю.