Скасування можливості для ФОПів та юридичних осіб бути платником єдиного податку: дії замовника

30.06.2023 Верховна Рада України прийняла проєкт Закону про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану від 8401 від 31.01.2023 (далі - Законопроект №  8401). Наразі Законопроект №  8401 не підписаний, але це лише питання часу. Тому вже розглядаємо цікаві моменти, які вплинуть саме на закупівлі замовника.

Так, Законопроект №  8401 передбачається скасування особливостей використання платниками  єдиного податку та повернення довоєнних правил оподаткування:

Отже,

1. скасовується ставка 2% для платників єдиного податку 3 групи.

Якщо платник 2% єдиного податку (далі - ЄП) не подає заяву щодо обрання бажаної системи, або не зазначає на яку саме систему хоче перейти з 01.08.2023 такий платник автоматично повертається на ту систему оподаткування, на якій він працював на момент застосування особливостей оподаткування.

Але буде можливість повторного переходу на  ЄП у 2023 році. Платники, які в 2023 році перейшли з 2% ЄП на загальну систему зможуть перейти повторно в 2023 році на спрощену систему за своїм вибором шляхом подання заяви. При цьому, в разі подання заяви до 01.09.2023, такий платник вважатиметься платником ЄП з 01.08.2023.

2. ФОП І та ІІ групу знову будуть платити єдиний податок.

3. ПДВ повертається для ФОПів ІІІ групи, які обрали ставку єдиного податку у розмірі 3 % доходу та юридичних осіб, які були на 2% ЄП та у кого реєстрація платником ПДВ була призупинена;

4. новостворені суб'єкти, які з дня держреєстрації обрали 2% ЄП, автоматично вважатимуться платниками ЄП 3 групи зі ставкою 5%.

Якщо перевести на мову закупівельника - це означає, що постачальники товару / надавачі послуг / виконавці робіт, у яких заберуть пільги або зміниться система оподаткування,  фактично не зможуть здійснювати виконання своїх зобов'язань по ціні, вказаній у договорі про закупівлю.

Статтею 638 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) визначено, що договір є укладеним, якщо сторони досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.

Відповідно до статті 180 Господарського кодексу України (далі – ГКУ) зміст господарського договору становлять умови договору, визначені угодою його сторін, спрямованою на встановлення, зміну або припинення господарських зобов'язань, як погоджені сторонами, так і ті, що приймаються ними як обов'язкові умови договору відповідно до законодавства.

Господарський договір вважається укладеним, якщо між сторонами у передбачених законом порядку та формі досягнуто згоди щодо усіх його істотних умов.

Істотними є умови, визнані такими за законом чи необхідні для договорів даного виду, а також умови, щодо яких на вимогу однієї із сторін повинна бути досягнута згода. При укладенні господарського договору сторони зобов'язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору.

З вище наведених норм ЦКУ та ГКУ вважаємо, що до істотних умов договору про закупівлю варто віднести, зокрема ціну.

Далі звертаємося до пункту 19 Особливостей здійснення публічних закупівель товарів, робіт і послуг для замовників, передбачених Законом України «Про публічні закупівлі», на період дії правового режиму воєнного стану в Україні та протягом 90 днів з дня його припинення або скасування, затверджених постановою Кабміну від 12.10.2022 № 1178 (далі – Особливості), відповідно до якого істотні умови договору про закупівлю, укладеного відповідно до пунктів 10 і 13 (крім підпункту 13 пункту 13) цих особливостей, не можуть змінюватися після його підписання до виконання зобов’язань сторонами в повному обсязі, крім випадків, зокрема:

«зміни ціни в договорі про закупівлю у зв’язку з зміною ставок податків і зборів та/або зміною умов щодо надання пільг з оподаткування - пропорційно до зміни таких ставок та/або пільг з оподаткування, а також у зв’язку із зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування (підпункт 6 пункту 19 Особливостей»).

Як бачимо, підстави для внесення змін згідно даного пункту наступні.

1. Зміна ставок податків і зборів.

Згідно норм Податкового кодексу України (далі - ПКУ) ставкою податку визнається розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування.

Ставкою податку визначають розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування (п. 25.1 ПКУ). Наприклад, ставки ПДВ установлено від бази оподаткування в розмірах 20 %, 0 %, 7 %. Тоді як ставки єдиного податку визначено в статті 293 ПКУ залежно від того, яку групу (І, ІІ чи ІІІ) обрав платник такого податку.

2. Зміна умов щодо надання пільг з оподаткування.

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 ПКУ податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 ПКУ.

Згідно пункту 30.2 статті 30 ПКУ підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

У пункті 30.9 статті 30 ПКУ зазначено, що податкова пільга надається шляхом:

а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору;

б) зменшення податкового зобов'язання після нарахування податку та збору;

в) встановлення зниженої ставки податку та збору;

г) звільнення від сплати податку та збору.

3. Зміна системи оподаткування.

Система оподаткування — сукупність податків, зборів, інших обов'язкових платежів до бюджетів і внесків до державних цільових фондів, що справляються в установленому Податковим кодексом порядку.

Податковим законодавством передбачено 2 системи оподаткування:

• загальна - умови ведення діяльності, при яких фізична чи юридична особа за наявності окремих причин  не може застосовувати спрощена систему. Субʼєкти господарювання на загальній системі оподаткування сплачують податок на доходи фізосіб (ПДФО), ПДВ, ЄСВ і військовий збір;
• спрощена - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297  ПКУ, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним введенням спрощеного обліку та звітності. Всі суб'єкти підприємницької діяльності в рамках спрощеної системи оподаткування поділені на 4 групи.

Спрощена система оподаткування передбачає лише один вид податку: єдиний податок, що сплачується до місцевого бюджету.

Платниками ПДВ можуть бути фізичні та юридичні особи платники єдиного податку третьої групи, які обрали ставку єдиного податку у розмірі 3 % доходу, а також сільськогосподарські товаровиробники - платники єдиного податку четвертої групи.

Тобто, суть змін Законопроекту № 8401 ми вже зрозуміли - повернутися в довоєнні правила утримання податків та зборів.

Але замовнику для того, щоб внести зміни до договору про закупівлю на підставі підпункту 6 пункту 19 Особливостей дуже важливо визначити що ж змінюється у його постачальника товару  / надавача послуг / виконавця робіт ставка, пільга чи система оподаткування у зв'язку із введенням норм Законопроекту № 8401?

В яких випадках обираємо зміну умов щодо надання пільг з оподаткування - пропорційно до зміни таких пільг з оподаткування?

Випадок № 1. Якщо ФОП станом на момент підписання договору про закупівлю був на пільговій ставці (ІІІ група 2 % без ПДВ). Проте, після набрання чинності Законопроекту № 8401 фактично залишається на своїй спрощеній  системі оподаткування, але повертається на ставку 5 % без ПДВ. Тобто, до  підписання Законопроекту № 8401 такий суб'єкт користується пільгою наданою шляхом встановлення зниженої ставки податку та збору.

Випадок № 2. Якщо ФОП станом на момент підписання договору про закупівлю був на пільговій ставці (ІІІ група 2 % без ПДВ). Проте, після підписання Законопроекту № 8401 повертається на ставку 3 % з ПДВ, при цьому система оподаткування для нього не змінюється (спрощена).

Тобто, в цьому випадку суб'єкт користувався пільгами, наданими шляхом встановлення зниженої ставки податку та збору та звільнення від сплати податку та збору. Тобто, не просто змінив свою податкову ставку із 2  % до 3  %, а така зміна відбулася завдяки встановленій пільзі.

Випадок № 3. Якщо ФОП (І та ІІ група) станом на момент підписання договору про закупівлю не сплачували єдиного податку, та після підписання Законопроекту № 8401 повертають  єдиний податок, але залишаються  на своїй спрощеній системі оподаткування.

Тобто, такі суб'єкти користувалися пільгою, наданою шляхом звільнення від сплати податку та збору.

Отже, у разі, якщо зміна умов надання пільги припадає на період виконання договору про закупівлю, то замовник має право застосувати підпункт 6 пункту 19 Особливостей для внесення відповідних змін до такого договору.

Зміна ціни договору повинна бути пропорційно до зміни таких пільг з оподаткування. При цьому лише щодо того обсягу товару / послуг чи об'єму робіт, які ще не поставлені / надані чи виконані відповідно. Також, потрібно врахувати, що нову (змінену) ціну сторони застосовують не раніше дня введення в дію відповідного документу, яким затверджені чи встановлені зміни щодо надання умов пільг з оподаткування.

Згідно з пунктом 292.6 статті 292 ПКУ датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку в грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Якщо кошти за реалізовані товари, роботи, послуги були отримані в період сплати єдиного податку за ставкою 2 %, вони оподатковуються за цією ставкою. Якщо ж договір було укладено навіть у період перебування на 2 % єдиного податку або у цей період були надані товари, виконані роботи, послуги, а кошти надходять уже в період перебування на сплаті 5 % єдиного податку, такий дохід підпадатиме під оподаткування єдиним податком за ставкою 5 %.

Порядок оподаткування перехідних операцій залежить від того, чи була особа платником ПДВ на дату першої події, яка настала раніше, а саме на (пункту 187.1 статті 187 ПКУ):

- дату зарахування коштів від покупця / замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів / послуг за готівку - на дату оприбуткування коштів у касі платника податку, за умови ж відсутності такої - на дату інкасації готівки в банківській установі, що обслуговує платника податку;

- дату відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - на дату оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, а для послуг - на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

У разі якщо суб'єкт господарювання на момент виникнення першої події був платником ПДВ, операція підлягає оподаткуванню ПДВ, і надалі жодних коригувань щодо ПДВ не здійснюють.

У ситуації, коли на дату першої події особа не була платником ПДВ, таку операцію ПДВ не оподатковують і надалі не коригують.

В яких випадках обираємо зміну системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування?

Законодавець дав право перейти ФОПам та юридичним особам із загальної системи оподаткування на спрощену на період дії воєнного стану і стати платником єдиного податку.

Випадок № 1. Якщо постачальник товару / надавач послуг / виконавець робіт на момент підписання договору про закупівлю був на спрощеній системі оподаткування ІІІ група 2 % без ПДВ. Але після набрання чинності Законопроекту № 8401 повертається на свою загальну систему оподаткування.

Випадок № 2. Якщо постачальник товару / надавач послуг / виконавець робіт під час виконання договору про закупівлю скористався можливістю  повторного переходу (платники, які в 2023 році перейшли з 2% ЄП на загальну систему зможуть перейти повторно в 2023 році на спрощену систему за своїм вибором шляхом подання заяви. При цьому, в разі подання заяви до 01.09.2023, такий платник вважатиметься платником ЄП з 01.08.2023).

Зверніть увагу, що у випадку № 2, суб'єкт, який скористався можливістю повторного переходу  фактично буде двічі змінювати систему оподаткування (2% ЄП (спрощена система) → загальна система → спрощена система).

У зазначених випадках замовник має право застосувати підпункт 6 пункту 19 Особливостей для внесення відповідних змін до такого договору.

Зміна ціни договору повинна бути пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування. При цьому лише щодо того обсягу товару / послуг чи об'єму робіт, які ще не поставлені / надані чи виконані  відповідно.

Нову (змінену) ціну сторони застосовують не раніше дня введення в дію відповідного документу, яким затверджені чи встановлені зміна системи оподаткування.

Алгоритм дій замовника щодо зміни ціни у договорі про закупівлю

Наведені нижче дії є рекомендованими, на момент необхідності внесення змін замовник повинен врахувати в першу чергу умови свого договору про закупівлю.

Етап № 1. Звернення сторони договору про закупівлю. Підставою для зміни ціни є письмове звернення сторони договору та набрання чинності документу, яким затверджені чи встановлені такі ставки податків і збори та / або зміни умов щодо надання пільг з оподаткування – пропорційно до зміни таких ставок та / або пільг з оподаткування та зміна яких впливає на визначення вартості (ціни) товару, в тому числі ціни за одиницю товару.

Сторона, яка звертається з пропозицією про внесення змін з підстав визначених підпунктом 6 пункту 19 Особливостей обов’язково до письмового звернення надає документ, який встановлює / змінює такі ставки податків і збори та / або змінює умови щодо надання пільг з оподаткування.

Також, потрібно врахувати, що нову (змінену) ціну сторони застосовують з дня введення в дію відповідного документу, яким затверджені чи встановлені такі ставки податків і зборів та / або зміни щодо надання умов пільг з оподаткування, а зміна ціни відбувається пропорційно зміненій (зміненим) частині (частинам) складової такої ціни, в тому числі і загальна вартість договору про закупівлю.

Істотні умови договору про закупівлю, в тому числі ціна за одиницю товару, можуть змінюватися, шляхом укладення відповідної додаткової угоди до такого договору, тому до письмової звернення має бути долучена додаткову угоду.

Але, зверніть увагу, які умовами договору про закупівлю щодо обміну документів (шляхом направлення паперової форми таких документів на юридичну адресу сторони, або шляхом направлення електронних документів із накладання кваліфікованого електронного підпису уповноваженої сторони із надсиланням за конкретною електронною адресою тощо) визначені саме у вашому договорі про закупівлю. Відповідно сторона, яка ініціює внесення змін до істотних умов договору про закупівлю має дотриматися порядку направлення документів, які визначенні діючим договором.

Етап № 2. Розгляд пропозиції сторони про внесення змін до умов договору про закупівлю.  Потрібно переглянути умови договору про закупівлю щодо строків розгляду пропозиції (для прикладу: сторона договору, яка одержала пропозицію про зміну чи розірвання договору, у двадцятиденний строк після одержання пропозиції повідомляє другу сторону про результати її розгляду.) У разі відсутності таких умов, сторони такого договору, керуються статтею 188 Господарського кодексу України, якою визначено, що зміна та розірвання господарських договорів в односторонньому порядку не допускаються, якщо інше не передбачено законом або договором.

Сторона договору, яка вважає за необхідне змінити або розірвати договір, повинна надіслати пропозицію про це другій стороні за договором. Сторона договору, яка одержала пропозицію про зміну чи розірвання договору, у двадцятиденний строк після одержання пропозиції повідомляє другу сторону про результати її розгляду. Тобто, у строк визначений умовами договору чи статтею 188 ГКУ потрібно розглянути пропозиції іншої сторони.

Етап № 3. Аналіз документів, які направленні стороною. Зверніть увагу, яким саме документом учасник повинен підтвердити наявність підстави. Якщо вид такого документу не конкретизовано, він у будь-якому разі повинен містити інформацію на підтвердження можливості внесення змін (наприклад, щодо зміни ставки податку).

Етап № 4. Прийняття чи неприйняття пропозиції про внесення змін до умов договору про закупівлю. Замовник у строк, що визначений умовами договору про закупівлю або у строк встановлений статтею 188 ГКУ розглядає пропозицію про внесення змін до умов договору про закупівлю та приймає рішення щодо погодження чи не погодження внесення відповідних змін до діючого договору про закупівлю. Варто пам’ятати, що внесення змін до договору є правом сторін, не обов’язком, відповідно, якщо замовник з певних причин не вважає за необхідним вносити зміни, то він має право відмовити у цьому другій стороні договору про закупівлю.

Етап № 5. Підписання додаткової угоди. За результатами розгляду замовник або приймає пропозицію та між сторонами укладається додаткова угода про внесення змін до діючого договору про закупівлю, або ж не приймає та подальші свої дії вчиняє згідно з умовами такого договору.

Етап № 6. Оприлюднення інформації у електронній системі закупівель. Застосування підпункту 6 пункту 19 Особливостей свідчить про внесення змін до істотних умов договору про закупівлю. А тому, керуючись пунктом 11 частини 1 статті 10 Закону та пунктом 10 Особливостей замовник протягом трьох робочих днів з дня укладення додаткової угоди оприлюднює:

• повідомлення про внесення змін до договору про закупівлю;
• додаткову угоду про внесення змін у форматі «pdf».

Якщо сторони не домовились та розривають договір про закупівлю шляхом укладання додаткової угоди, замовник на виконання вимог пункту 12 частини 1 статті 1 Закону оприлюднює звіт про виконання умов договору про закупівлю протягом 20 робочих днів з дня його розірвання.

Алгоритм дій замовника щодо зміни ціни у «допороговий» договір

Особливостями визначено виключний перелік підстав для внесення змін до істотних умов договору про закупівлю, тому замовнику укладаючи договори про закупівлю в розумінні Закону з урахуванням Особливостей мають застосовувати пункт 19 Особливостей.

Враховуючи, що договором про закупівлю в розумінні Особливостей є договори, укладанні за результатами проведених закупівель згідно з пунктами 10 і 13 Особливостей, то укладаючи «допороговий» договір замовник має керуватися умовами такого договору та Цивільного та Господарського кодексів України.

При цьому в загальному дії замовника будуть аналогічні в частині поетапності:

Звернення сторони договору → розгляд пропозиції сторони про внесення змін до умов → оцінка направлених стороною документів → прийняття чи неприйняття пропозиції про внесення змін до умов договору → підписання додаткової угоди або розірвання договору.

Проте, на кожному етапі потрібно враховувати саме умови конкретного договору, якими передбачена можливість внесення змін.