З 01.08.2023 переважна більшість суб'єктів господарювання повертається на довоєнну систему оподаткування. Зокрема, це пов'язано із набранням чинності Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30.06.2023 № 3219-ІХ (далі - Закон № 3219), який опубліковано в газеті «Голос України» 28.07.2023.
Зрозуміло, що такі зміни законодавства впливають на постачальника товарів / надавача послуг / виконавця робіт. Але чи завжди зміна системи оподаткування впливає на зміну ціни договору про закупівлю ми будемо аналізувати в даному матеріалі.
Аналізуючи норми Цивільного Кодексу України (далі - ЦКУ) та Господарського Кодексу України (далі - ГКУ) можна вважати, що до істотних умов договору про закупівлю варто відносити, зокрема і ціну. При цьому, зазначені Кодекси не визначають, чи є ПДВ складовою ціни.
Так, статтею 638 Цивільного кодексу України визначено, що договір є укладеним, якщо сторони досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згод.
При укладенні господарського договору сторони зобов’язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору (частина 3 статті 180 ГКУ). Ціна є істотною умовою господарського договору (частина 2 статті 189 ГКУ). Відповідно до частини 1 статті 691 ЦКУ покупець зобов’язаний оплатити товар за ціною, встановленою у договорі купівлі-продажу.
Ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. У випадках, встановлених законом, застосовуються ціни (тарифи, ставки тощо), які встановлюються або регулюються уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування. Зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом (стаття 632 ЦКУ).
Ціна є вираженим у грошовій формі еквівалентом одиниці товару (продукції, робіт, послуг, матеріально-технічних ресурсів, майнових та немайнових прав), що підлягає продажу (реалізації) (стаття 189 ГКУ).
Попри це, зважаючи що мова йде про ПДВ, доцільно звернутися до і Податкового Кодексу України (далі - ПКУ).
Аналізуючи норми ПКУ, відповідно до яких база обкладення ПДВ - це договірна вартість (стаття 188 ПКУ), робимо висновок, що ПДВ слід нараховувати на ціну, узгоджену сторонами договору.
Згідно з підпунктом 194.1.1 Податкового кодексу України податок за ставкою 20% або 7% додається до ціни товарів.
Отже, якщо у договорі про закупівлю зазначити ціну без ПДВ, договірне грошове зобов'язання боржника у такому разі буде неповним (вказане твердження підтверджується позицією Вищого Господарського суду України, Постанова від 11.05.2017, справа № 909/632/16).
З урахуванням зазначеного повертаємося до нашого прикладу. Хоч і повернення постачальнику статусу ПДВ у конкретному випадку не впливає на загальну вартість договору про закупівлю у грошовому еквіваленті (для замовника ціна договору про закупівлю не зміниться), все ж «ціна» як категорія зазнає змін.
Адже, після повернення постачальника до статусу платника ПДВ, ціна договору про закупівлю у будь-якому разі або буде враховувати ПДВ (наприклад, загальна вартість договору становить 360 тис. грн, в тому числі ПДВ 60 тис. грн), або ж ПДВ буде нараховується на вартість (наприклад, загальна вартість договору становить 300 тис. грн без ПДВ, сума ПДВ 60 тис. грн).
Оскільки ціна є істотною умовою договору про закупівлю, то і шляхи для вирішення такої нестандартної ситуації будемо шукати у пункті 19 Особливостей, який визначає, що істотні умови договору про закупівлю, укладеного відповідно до пунктів 10 і 13 (крім підпункту 13 пункту 13) цих особливостей, не можуть змінюватися після його підписання до виконання зобов’язань сторонами в повному обсязі, крім випадків, зокрема:
- зміни ціни в договорі про закупівлю у зв’язку з зміною ставок податків і зборів та / або зміною умов щодо надання пільг з оподаткування - пропорційно до зміни таких ставок та / або пільг з оподаткування, а також у зв’язку із зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування.
У матеріалі Скасування можливості для ФОПів та юридичних осіб бути платником єдиного податку: дії замовника ми детально розібрали, як замовнику внести зміни до договору про закупівлю на підставі підпункту 6 пункту 19 Особливостей та визначити, що ж змінюється у його постачальника товару / надавача послуг / виконавця робіт ставка, пільга чи система оподаткування у зв'язку із введенням норм.
Враховуючи набрання чинності Закону № 3219, суб'єкти господарювання, які знову стали платниками ПДВ повертається із спрощеної на загальну систему оподаткування.
Отже, підставою для зміни істотних умов договору про закупівлю буде зміна системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування (підпункт 6 пункту 19 Особливостей).
Зверніть увагу, що зміна системи оподаткування, яка відбувається у випадку переходу сторони договору із спрощеної на загальну (як в нашому прикладі, але може і навпаки), призводить до зміни податкового навантаження: суб'єкт знову стає платником ПДВ.
Тобто, під час зміни ціни договору про закупівлю має враховуватися розмір податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування, який становить 20 % (НЕ рахуємо, як 20 % за мінусом 2 % єдиного податку).
Алгоритм дій замовника в разі повернення контрагента до сплати ПДВ без фактичного збільшення суми договору про закупівлю шляхом внесення змін до його істотних умов
І. Укладення додаткової угоди у зв'язку із необхідністю зміни істотної умови договору про закупівлю через зміну системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування (підпункт. 6 пункту 19 Особливостей)
Етап № 1. Звернення сторони договору про закупівлю. Підставою для зміни ціни є письмове звернення сторони договору та набрання чинності документу, яким затверджена чи встановлена система оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування.
Сторона, яка звертається з пропозицією про внесення змін з підстав визначених підпунктом 6 пункту 19 Особливостей обов’язково до письмового звернення надає документ, який встановлює зміну системи оподаткування.
Також, потрібно врахувати, що нову (змінену) ціну сторони застосовують з дня введення в дію відповідного документу, яким затверджена чи встановлена зміна системи оподаткування.
Істотні умови договору про закупівлю, в тому числі ціна за одиницю товару, можуть змінюватися, шляхом укладення відповідної додаткової угоди до такого договору, тому до письмової звернення має бути долучена додаткову угоду.
Але, зверніть увагу, які умовами договору про закупівлю щодо обміну документів (шляхом направлення паперової форми таких документів на юридичну адресу сторони, або шляхом направлення електронних документів із накладання кваліфікованого електронного підпису уповноваженої сторони із надсиланням за конкретною електронною адресою тощо) визначені саме у вашому договорі про закупівлю. Відповідно сторона, яка ініціює внесення змін до істотних умов договору про закупівлю має дотриматися порядку направлення документів, які визначенні діючим договором.
Етап № 2. Розгляд пропозиції сторони про внесення змін до умов договору про закупівлю. Потрібно переглянути умови договору про закупівлю щодо строків розгляду пропозиції (для прикладу: сторона договору, яка одержала пропозицію про зміну чи розірвання договору, у двадцятиденний строк після одержання пропозиції повідомляє другу сторону про результати її розгляду.) У разі відсутності таких умов, сторони такого договору, керуються статтею 188 Господарського кодексу України, якою визначено, що зміна та розірвання господарських договорів в односторонньому порядку не допускаються, якщо інше не передбачено законом або договором. Сторона договору, яка вважає за необхідне змінити або розірвати договір, повинна надіслати пропозицію про це другій стороні за договором. Сторона договору, яка одержала пропозицію про зміну чи розірвання договору, у двадцятиденний строк після одержання пропозиції повідомляє другу сторону про результати її розгляду. Тобто, у строк визначений умовами договору чи статтею 188 ГКУ потрібно розглянути пропозиції іншої сторони.
Етап № 3. Аналіз документів, які направленні стороною. Зверніть увагу, яким саме документом учасник повинен підтвердити наявність підстави. Якщо вид такого документу не конкретизовано, він у будь-якому разі повинен містити інформацію на підтвердження можливості внесення змін.
Етап № 4. Прийняття чи неприйняття пропозиції про внесення змін до умов договору про закупівлю. Замовник у строк, що визначений умовами договору про закупівлю або у строк встановлений статтею 188 ГКУ розглядає пропозицію про внесення змін до умов договору про закупівлю та приймає рішення щодо погодження чи не погодження внесення відповідних змін до діючого договору про закупівлю. Варто пам’ятати, що внесення змін до договору є правом сторін, не обов’язком, відповідно, якщо замовник з певних причин не вважає за необхідним вносити зміни, то він має право відмовити у цьому другій стороні договору про закупівлю.
Етап № 5. Підписання додаткової угоди. За результатами розгляду замовник або приймає пропозицію та між сторонами укладається додаткова угода про внесення змін до діючого договору про закупівлю, або ж не приймає та подальші свої дії вчиняє згідно з умовами такого договору.
Етап № 6. Оприлюднення інформації у електронній системі закупівель. Застосування підпункту 6 пункту 19 Особливостей свідчить про внесення змін до істотних умов договору про закупівлю. А тому, керуючись пунктом 11 частини 1 статті 10 Закону та пунктом 10 Особливостей замовник протягом трьох робочих днів з дня укладення додаткової угоди оприлюднює:
- повідомлення про внесення змін до договору про закупівлю;
- додаткову угоду про внесення змін у форматі «pdf».
Якщо сторони не домовились та розривають договір про закупівлю шляхом укладання додаткової угоди, замовник на виконання вимог пункту 12 частини 1 статті 1 Закону оприлюднює звіт про виконання умов договору про закупівлю протягом 20 робочих днів з дня його розірвання.
Далі, враховуючи що наш постачальник готовий виконувати зобов'язання за договором про закупівлю відповідно до діючої ціни такого договору, тобто не нараховувати 20% ПДВ, то в такому випадку рекомендуємо укласти ще одну додаткову угоду. Таким чином, замовник і відобразить зміни договірної вартості (включення до неї ПДВ), і по результату збереже суму договору про закупівлю без змін. Як це зробити?
ІІ. Укладення додаткової угоди на підставі підпункту 5 пункту 19 Особливостей - погодження зміни ціни в договорі про закупівлю в бік зменшення (без зміни кількості (обсягу) та якості товарів, робіт і послуг).
Зрозуміло, що дії замовника будуть аналогічні в частині поетапності:
Звернення сторони договору → розгляд пропозиції сторони про внесення змін до його умов → оцінка направлених стороною документів → прийняття чи неприйняття пропозиції про внесення змін до умов договору → підписання додаткової угоди → оприлюднення інформації та документів а електронній системі закупівель.
При цьому, законодавство не містить заборони укладати дві додаткові угоди в один день. Розрахунки з постачальником у будь-якому разі будуть здійснюватися згідно із останніми змінами до договору про закупівлю.
