Розбір підпункту 6 пункту 19 Особливостей, як підстава внесення змін до істотних умов договору про закупівлю

Замовники, які проводять закупівлі у відповідності до Особливостей здійснення публічних закупівель товарів, робіт і послуг для замовників, передбачених Законом України «Про публічні закупівлі», на період дії правового режиму воєнного стану в Україні та протягом 90 днів з дня його припинення або скасування, затверджених постановою Кабміну від 12.10.2022 № 1178 (далі – Особливості) та за їх результатами укладають договори про закупівлю мають враховувати положення Особливостей щодо внесення змін до істотних умов такого договору.

У даній статті розберемо один із випадків передбачених пунктом 19 Особливостей, а саме: «зміни ціни в договорі про закупівлю у зв'язку зі зміною ставок податків і зборів та / або зміною умов щодо надання пільг з оподаткування - пропорційно до зміни таких ставок та / або пільг з оподаткування, а також у зв'язку зі зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування».

На сам перед, договір про закупівлю за результатами проведеної закупівлі згідно з пунктами 10 і 13 Особливостей укладається відповідно до Цивільного і Господарського кодексів України з урахуванням положень статті 41 Закону, крім частин 3-5, 7-9 статті 41 Закону, та цих особливостей (пункт 17 Особливостей).

У відповідності до пункту 19 Особливостей істотні умови договору про закупівлю, укладеного відповідно до пунктів 10 і 13 (крім підпункту 13 пункту 13) Особливостей, не можуть змінюватися після його підписання до виконання зобов’язань сторонами в повному обсязі, крім випадків, які визначені в даному пункті.

Одним із таких випадків є зміна ціни в договорі про закупівлю у зв'язку з зміною ставок податків і зборів та / або зміною умов щодо надання пільг з оподаткування - пропорційно до зміни таких ставок та / або пільг з оподаткування, а також у зв'язку з зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування.

Передбачений Особливостями випадок майже ідентичний пункту 6 частини 5 статті 41 Закону, проте містить все ж таки відмінність, а саме: даний пункт доповнено положеннями та ще одним випадком, який стосується зміни системи оподаткування, та такі зміни мають відбуватися пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування.

У даному матеріалі розглянемо детально зазначений випадок, та кожну складову, як підставу для внесення змін до істотних умов договору про закупівлю, а саме у зв’язку із:

• зміною ціни в договорі про закупівлю у зв'язку з зміною ставок податків і зборів - пропорційно до зміни таких ставок;
• зміною умов щодо надання пільг з оподаткування - пропорційно до зміни таких пільг з оподаткування;
• зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування.

Зміна ціни в договорі про закупівлю у зв'язку з зміною ставок податків і зборів - пропорційно до зміни таких ставок

Що ж таке податки та збори? Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки регулює Податковий Кодекс України (надалі – ПКУ). Тому, для розуміння визначення скеровуємо його ном.

Статтею 6 ПКУ визначено, що:

• податком є обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету або на єдиний рахунок, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу;
• збором (платою, внеском) є обов'язковий платіж до відповідного бюджету або на єдиний рахунок, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій.

В Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори, у відповідності до норм статті 8 ПКУ якою визначено, що:

• до загальнодержавних належать податки та збори, що встановлені цим Кодексом і є обов'язковими до сплати на усій території України, крім випадків, передбачених цим Кодексом;
• до місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних, міських рад у межах їх повноважень і є обов’язковими до сплати на території відповідних територіальних громад.

До загальнодержавних податків належать:

• податок на прибуток підприємств;
• податок на доходи фізичних осіб;
• податок на додану вартість;
• акцизний податок;
• екологічний податок;
• рентна плата;
• мито (відносини, пов'язані з установленням та справлянням мита, регулюються митним законодавством, якщо інше не передбачено цим Кодексом).

Установлення загальнодержавних податків та зборів, не передбачених цим Кодексом, забороняється.

До місцевих податків належать:

• податок на майно;
• єдиний податок.

До місцевих зборів належать:

• збір за місця для паркування транспортних засобів;
•  туристичний збір.

Установлення місцевих податків та зборів, не передбачених цим Кодексом, забороняється. Водночас, вчитуючись у норму випадку для замовника та іншої сторони договору про закупівлю має значення саме зміна ставки податку та збору.

За правилами ПКУ під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи, одними з яких є:

• об'єкт оподаткування;
• база оподаткування;
• ставка податку.

Об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку (стаття 22 ПКУ).

Базою оподаткування це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо. У випадках, передбачених цим Кодексом, один об'єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків. У випадках, передбачених цим Кодексом, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об'єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків (стаття 23 ПКУ).

Одиницею виміру бази оподаткування визнається конкретна вартісна, фізична або інша характеристика бази оподаткування або її частини, щодо якої застосовується ставка податку. Одиниця виміру бази оподаткування є єдиною для розрахунку і обліку податку. Одній базі оподаткування повинна відповідати одна одиниця виміру бази оподаткування.

Ставкою податку визнається розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування. Вид ставок податків визначенні статтями 26 – 28 ПКУ, а саме:

• базовою (основною) ставкою податку визначається ставка, що визначена такою для окремого податку відповідним розділом цього Кодексу. У випадках, передбачених цим Кодексом, під час обчислення одного і того самого податку можуть використовуватися декілька базових (основних) ставок;
• граничною ставкою податку визнається максимальний або мінімальний розмір ставки за певним податком, встановлений цим Кодексом;
• абсолютною (специфічною) є ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється як фіксована величина стосовно кожної одиниці виміру бази оподаткування;
• відносною (адвалорною) визнається ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування.

Тобто, можна підсумувати, що:

• податки і збори є обов'язковими, безумовними платежами до відповідного бюджету або на єдиний рахунок, що справляється з платників податку або платників зборів відповідно до норм ПКУ;
• встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори:
• ставкою податку є розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування відповідно до положень ПКУ.

Зміна умов щодо надання пільг з оподаткування - пропорційно до зміни таких пільг з оподаткування

Згідно статті 30 ПКУ податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.

Платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги (крім податкових пільг з податку на додану вартість) чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено цим Кодексом. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету. Податкова пільга надається шляхом:

а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору;

б) зменшення податкового зобов'язання після нарахування податку та збору;

в) встановлення зниженої ставки податку та збору;

г) звільнення від сплати податку та збору.

Приклад

Фізична особа-підприємець є платником єдиного податку третьої групи і ставка податку складала 5 % без ПДВ. Проте на період воєнного стану перейшов на пільгову ставку став платником єдиного податку третьої групи зі ставкою податку у 2 % без ПДВ. Отже, у разі, якщо застосування податкової пільги припало на період виконання договору про закупівлю, то замовник має право застосувати підпункт 6 пункту 19 Особливостей для внесення відповідних змін до такого договору.

Зміна системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування

Дана умова є новою, але вкрай необхідною в умовах оголошеного воєнного стану так як законодавцем систематично пропонуються зміни до положень ПКУ та розробляються різні новації, які приймаються з метою полегшення ведення бізнесу в умовах воєнного стану. Тобто, нормами Особливостей щодо внесення змін до істотних умов договору про закупівлю з підстав визначених підпунктом 6 пункту 19 Особливостей фактично привели у відповідність до сьогоднішніх умов та існуючих змін до ПКУ.

Що слугувало включенню даного випадку до норм Особливостей? Зміни до ПКУ, які були внесенні Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022 № 2120-IX (далі – Закон 2120). Законом 2120 було надано можливість переходу суб’єктів господарювання із загальної на спрощену систему оподаткування та зменшення свого податкового навантаження.

Після внесення змін до ПКУ багато замовників задавалися питанням, чи може замовник на підставі пункту 6 частини 5 статті 41 Закону внести зміни до договору про закупівлю? Відповідь є, оскільки перехід на іншу систему оподаткування не є зміною ставки податку або податковою пільгою, тому у даному випадку замовник не міг внести зміни до договору про закупівлю на підставі зазначеного.

Якщо постачальник змінив систему оподаткування, наприклад: із загальної системі оподаткування перейшов на спрощену на період дії воєнного стану і став платником єдиного податку, замовник може внести зміни до умов договору про закупівлю з підстав визначених підпунктом 6 пункту 19 Особливостей.

Коли такі зміни набирають чинності та застосовуються сторонами?

ПКУ встановлено, що виникнення, зміна і припинення податкового обов'язку, яким визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та / або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Статтею 37 ПКУ встановлено, що підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов'язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов'язує сплату ним податку. Підставами для припинення податкового обов'язку, крім його виконання, є:

• ліквідація юридичної особи;
• смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою;
• втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом;
• скасування податкового обов'язку у передбачений законодавством спосіб.

Правила визначенні ПКУ встановленні для платників податків та зборів, які визначають обов’язок для останніх застосовувати, змінювати або припиняти сплачувати або користуватися пільгою або змінювати форму  оподаткування.

Що має врахувати замовник?

У Конституції України, а  саме у статті 58 закріплений один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це свідчить, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності.

При цьому, враховуючи що договір про закупівлю все ж таки укладається з урахуванням положень Цивільного та Господарського кодексів України та інший спеціальних норм, враховуючи предмет закупівлі, а відтак потрібно врахувати приписи зазначених кодексів.

Статтею 188 Господарського кодексу України визначено порядок зміни та розірвання господарських договорів. Зазначеною статтею встановлено, що  сторона договору, яка вважає за необхідне змінити або розірвати договір, повинна надіслати пропозиції про це другій стороні за договором. Сторона договору, яка одержала пропозицію про зміну чи розірвання договору, у двадцятиденний строк після одержання пропозиції повідомляє другу сторону про результати її розгляду. У разі якщо сторони не досягли згоди щодо зміни (розірвання) договору або у разі неодержання відповіді у встановлений строк з урахуванням часу поштового обігу, заінтересована сторона має право передати спір на вирішення суду.

Тому, замовникам варто чітко в умовах договору про закупівлю прописати порядок дій сторін, які сторони договору можуть використовувати при визначенні в договорі про закупівлю умов порядку зміни ціни «у разі зміни ціни в договорі про закупівлю у зв'язку з зміною ставок податків і зборів та / або зміною умов щодо надання пільг з оподаткування - пропорційно до зміни таких ставок та / або пільг з оподаткування, а також у зв'язку з зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування».

Приклад умов договору про закупівлю

6) зміни ціни в договорі про закупівлю у зв’язку з зміною ставок податків і зборів та / або зміною умов щодо надання пільг з оподаткування – пропорційно до зміни таких ставок та / або пільг з оподаткування, а також у зв’язку з зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування.

У цьому випадку Сторони погоджуються, що зміну ціни здійснюють у такому порядку:

• підставою для зміни ціни є письмове звернення Сторони Договору та набрання чинності документу, яким затверджені чи встановлені такі ставки податків і збори та / або зміни умов щодо надання пільг з оподаткування – пропорційно до зміни таких ставок та / або пільг з оподаткування та зміна яких впливає на визначення вартості (ціни) Товару, в тому числі ціни за одиницю Товару;
• сторони погоджуються, що Сторона, яка звертається з пропозицією про внесення змін з підстав визначених даним пунктом обов’язково до письмового звернення надає документ, який встановлює / змінює такі ставки податків і збори та / або змінює умови щодо надання пільг з оподаткування – пропорційно до зміни таких ставок та/або пільг з оподаткування та зміна яких впливає на визначення вартості (ціни) Товару, в тому числі ціни за одиницю Товару; 
• нову (змінену) ціну Сторони застосовують з дня введення в дію відповідного документу, яким затверджені чи встановлені такі ставки податків і зборів та / або зміни щодо надання умов пільг з оподаткування – пропорційно до зміни таких ставок та / або пільг з оподаткування, якщо інше не встановлено чинним законодавством України (у тому числі відповідними документом);
• зміна ціни відбувається пропорційно зміненій (зміненим) частині (частинам) складової такої ціни, в тому числі і загальна вартість Договору.

Підсумки

1. У відповідності до підпункту 6 пункту 19 Особливостей сторони можуть внести зміни до істотних умов договору про закупівлю у випадку зміни ціни в договорі про закупівлю у зв’язку зі зміною ставок податків і зборів та / або зміною умов щодо надання пільг з оподаткування – пропорційно до зміни таких ставок та / або пільг з оподаткування, а також у зв’язку з зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування.
2. Зміна ціни у договорів про закупівлю з підстав визначених підпунктом 6 пункту 19 Особливостей може відбуватися як в бік зменшення так і в бік збільшення, відповідно замовник та учасник можуть пропорційно змінювати суму договору про закупівлю.
3. Зміна істотних умов договору про закупівлю відбувається з підстав визначених Особливостями, але у порядку визначеному умовами такого договору.